miércoles, 11 de junio de 2008

Auditoría Forense I

Auditoría Forense
Introducción
Definición de la Auditoria forense
Antecedentes de la Auditoría forense
Causa y origen de la Auditoría forense
Objetivo de la Auditoria forense
Las normas aplicables para la Auditoría forense
Ámbitos de aplicación
Fases de Auditoría
El auditor forense
La prueba
Marco Legal en Venezuela

1. INTRODUCCION
Ahora que nos encontramos en el tercer milenio, nos damos cuenta que estamos viviendo en un nuevo mundo, el cual evoluciona sin cesar, acelerándose cada día más. Hoy hemos pasado de una economía de endeudamiento a una que se rige bajo la ley de la oferta y la demanda, en una aldea común, donde cada vez más las fronteras de los países van desapareciendo. Esta nueva economía ya no exige al lider de la empresa un resultado positivo del ejercicio contable, sino una «creación de valor» presente y previsto y enteramente competitivo. En esta nueva economía, que descansa en el conocimiento, todos tienen la vocación de ser más libres, pero también más responsables; la responsabilidad de conducir su carrera, de dirigir su propia empresa y destino.
Ese entorno es en el que interactúan ahora las organizaciones y naciones, y lo bueno o malo es que se caracteriza además por ser dinámico y cambiante, a una velocidad tal, de que si no vamos a su ritmo, podemos quedar desfasados y obsoletos por utilizar un poco de lenguaje contable. Desgraciadamente, a países como los nuestros, esta nueva economía no nos encuentra bien parados y por el contrario ha despertado otros fenómenos como son la corrupción y el fraude que cada vez más se convierten en situaciones de alto riesgo que los líderes de las organizaciones, privadas o públicas deben evaluar para analizar la probabilidad de ocurrencia e impacto, de tal manera de gerenciarlas o controlarlas.
El fraude es la mayor preocupación en el ambiente de los negocios en la actualidad, por lo que combatir este flagelo se ha convertido en uno de los objetivos corporativos tanto a nivel privado como gubernamental, debido a estas crecientes necesidades surge la denominada: Auditoría Forense.

4. DEFINICIÓN DE LA AUDITORIA FORENSE
Comúnmente el término forense se relaciona sólo con la medicina legal y con quienes la practican, frecuentemente identifican este vocablo con necropsia (necro que significa muerto o muerte), patología (ciencia médica que estudia las causas, síntomas y evolución de las enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para determinar las causas de su muerte).
El término forense corresponde al latín forensis, que significa público, y complementando su significado podemos remitirnos a su origen forum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado de las antiguas ciudades romanas donde se trataban las asambleas públicas y los juicios; lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley, en la medida que se busca que un profesional idóneo asista al juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de carácter público para representar en un juzgado o Corte Superior.
Según el diccionario Larousse, forense es "el que ejerce su función por delegación judicial o legal". Por ello se puede definir la Auditoria forense como "aquélla que provee de un análisis contable que es conveniente para la Corte, el cual formará parte de las bases de la discusión, el debate y finalmente el dictamen de la sentencia".
En términos de investigación contable y de procedimientos de auditoria, la relación con lo forense se hace estrecha cuando hablamos de la contaduría forense, encaminada a aportar pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto se define inicialmente a la auditoria forense como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas; algunos tipos de fraude en la administración pública son: conflictos de intereses, nepotismo, gratificaciones, estados falsificados, omisiones, favoritismo, reclamaciones fraudulentas, falsificaciones, comisiones clandestinas, malversación de fondos, conspiración, prevaricato, peculado, cohecho, soborno, sustitución, desfalco, personificación, extorsión, lavado de dinero.
Entre otras definiciones, tenemos:
La auditoria forense, es una ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.
Lo FORENSE, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de justicia en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan ser discutidas a la luz de todo el mundo (el foro).
La auditoria forense, es una disciplina especializada que requiere un conocimiento experto de la teoría contable, auditoria y métodos de investigación. La auditoria forense constituye una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños económicos y rendimientos de proyecciones financieras.
La investigación de un profundo conocimiento de contabilidad, auditoria y vías de investigación viene a formar la función especializada que en el mundo de los negocios se conoce como auditoria forense y es aquí donde se brinda el respaldo necesario. Existen otras asignaciones que únicamente requieren el suministro o recopilación de documentación detallada del cliente.
La auditoría forense es una alternativa para combatir la corrupción, porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal, de esta manera se contribuye, a mejorar las economías de nuestros países y por tanto el bienestar de todos nuestros pueblos hermanos."
Para arribar este tema debemos empezar por lo forense; cuya definición ya explicamos anteriormente, sin embargo es lógico extender el significado de esta palabra al ámbito jurídico diciendo que los jueces necesitan para el ejercicio de su función la asistencia de profesionales que colaboren en la obtención de las pruebas y las aporten en el foro, o lo que es lo mismo, las hagan públicas, y así se garanticen justas en las causas judiciales, ya que sería más que pretencioso, imposible que el fallador se especializara en todas las ramas de la ciencia.
Dicho lo anterior, tenemos que la auditoria forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contar de los perpetradores de un crimen económico, como en este caso, el lavado de activos (contaduría forense)
En sus inicios la auditoria forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de fondos, etc, sin embargo, la auditoria forense no se a limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación I intencional, falsificación, lavado de activos, etc.
Con todo, si no fuera por esta especialidad de la ciencia, no podríamos hablar de casos tan conocidos como Enron, Tyco, WorldCom y Parmalat, siendo éste el más reciente.
Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera metafórica, el auditor forense "debe percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque". Y por otro desde las cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados financieros y los delitos de "cuello blanco".
La principal diferencia entre una auditoria forense y una tradicional, es que la primera descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con abogados, con agencias estatales y el sistema legal. Su trabajo está dirigido para ambientes legales o cuasi jurídicos. La Auditoria Tradicional se realiza sin este enfoque, sólo se dedica a llevar los programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias.
Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros.
Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo de la prueba en términos de auditoría forense. Las pruebas o medios probatorios como también han sido denominados tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y afirmaciones; el segundo, hace relación a los hechos que deben ser investigados en cada proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya que estas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la investigación y del expediente.
La Auditoria Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los Estados Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores Forenses (en inglés Asociación of Forensic Accountants – NAFA) que es una asociación profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigación. Los miembros de está asociación brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un sinnúmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado detectives financieros.
Más aún. En algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad en los Estados Unidos de América, se puede encontrar con un departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de Auditoria Forense (Forensic audit.)
2. ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA FORENSE
"A través de la historia se han realizado distintos tipos de auditoria, tanto al comercio como a las finanzas de los gobiernos. El significado del auditor fue "persona que oye", y fue apropiado en la época durante la cual los registros de contabilidad gubernamental eran aprobados solamente después de la lectura pública en la cual las cuentas eran leídas en voz alta. Desde tiempos medievales, y durante la revolución Industrial, se realizaban auditorias para determinar si las personas en posiciones de responsabilidad oficial en el gobierno y en el comercio estaban actuando y presentado información de forma honesta".
Durante la Revolución Industrial a medida que el tamaño de las empresas aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes contratados. Con la separación de propiedad y gerencia, los ausentes propietarios acudieron a los auditores para detectar errores operativos y posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios externos de los informes financieros. Antes del 1900 la auditoría tenía como objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluían el estudio de todas o casi todas las transacciones registradas.
A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de auditoría tendió a alejarse de la detección de fraude y se dirigió hacia la determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente la posición financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades corporativas se expandían los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la efectividad del control interno.
La profesión reconoció que las auditorías para descubrir fraudes serían muy costosas, por estos el control interno fue reconocido como mejor técnica. A partir de la década de los 60s en Estados Unidos la detección de fraudes asumió un papel más importante en el proceso de auditoría.
Este desplazamiento en la detección de fraude fue el resultado de: un incremento del Congreso para asumir una mayor responsabilidad por los fraudes en gran escala, una diversidad de procesos judiciales exitosos que reclamaban que los informes financieros fraudulentos habían quedado inapropiadamente sin detección por parte de los auditores independientes y la convicción por parte de los contadores públicos de que debería esperarse de las auditorías la detección de fraude material.
En 1996 la Junta de Normas de Auditoría, emitió una guía para los auditores requiriendo una evaluación explícita del riesgo de errores en los estados financieros en todas las auditorías, debido al fraude. El uso de sistemas de computación no ha alterado la responsabilidad del auditor en la detección de errores y fraude. El Congreso y los reguladores estaban convencidos de que la clave para evitar problemas era la reglamentación de leyes efectivas y las exigencias por parte de los auditores, en el cumplimientos de las provisiones de esas leyes y regulaciones.
Como consecuencia de diversos actos fraudulentos las principales organizaciones de contabilidad patrocinaron la Comisión Nacional sobre Presentación de informes Financiero Fraudulentos, muchas de las recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por la Junta de Normas y Auditoría, una de la más importante fueron sobre la efectividad del control interno y la demanda de la atestación de los auditores
En estos tiempos de cambios en el mundo, la sociedad y la empresa, se debe fomentar y enriquecer también en el Perú la implementación y desarrollo de la Auditoria Forense como una metodología efectiva profundizando la lucha contra la corrupción. La auditoría a evolucionado para adaptarse a estos nuevos procesos y enfrentar las grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios tecnológicos, lanzamientos de nuevos productos, definición de nuevos servicios, entre otros. Dentro de esta evolución la auditoría se ha especializado para ofrecer nuevos modelos de auditorías, entre estos encontramos la Forense que surge como un nuevo apoyo técnico a la auditoría gubernamental, debido al incremento de la corrupción en este sector. Esta auditoría puede ser utilizada tanto, el sector público como en el privado.
Los distintos tipos de auditorías son importantes porque proveen confiabilidad en la información financiera lo que permite a las entidades la asignación de forma eficiente de los recursos, la contribución del auditor es proporcionar credibilidad a la información, para los Accionistas, Acreedores, Clientes, Reguladores Gubernamentales, entre otros.
Con frecuencia se considera que las auditorías se clasifican en tres grandes categorías: Auditoría de Estado Financieros, Auditorías de Cumplimiento y Auditorías Operacionales. A continuación se mencionan a las auditorías utilizadas en la actualidad:
• Auditorías Gubernamental
• Auditorías de Estados Financieros
• Auditorías de Cumplimiento
• Auditorías de Gestión y Operacionales
• Auditorías Internas
• Auditorías Especiales
• Auditorías de Control Interno

3. CAUSA Y ORIGEN DE LA AUDITORIA FORENSE
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Público. La auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo. La auditoría forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.
Queremos presentar el modelo de la Auditoría Forense, sus características y su importancia como modelo de control y de investigación gubernamental, con el fin de tener una nueva herramienta que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por parte de empleados públicos deshonestos o patrocinadores externos, de esta manera contribuimos, a mejorar las economías de nuestros países y por tanto el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento imparcial, debe ser competente, se requiere de un experto para exponerle a un juez percepciones ordinarias que efectúe sobre determinados hechos, sino de emitir conceptos de valor técnico.
El propósito fundamental de la auditoría gubernamental no es detectar fraude, sino más bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de la administración de la entidad pública.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoría del sector público pueden verse afectados por la legislación, reglamento, ordenanzas y disposiciones ministeriales deben estar relacionadas con la detección de fraude. Estos requerimientos pueden afectar la capacidad de la auditoría para aplicar su criterio. Además de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la detección de fraude, el uso de fondos públicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de fraudes y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del público con respecto a la detección de fraudes.
El auditor debe diseñar acciones de manera que ofrezca garantía razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilícitos que pudiera repercutir substancialmente sobre los valores que figuran los estados financieros. La auditoría financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública ya que persigue velar por la integridad y validez de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las auditorías de gestión se plantea el manejo de los recursos públicos de la conformidad de las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta obligado a diseñar la auditoría de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten actos ilícitos que pudieran afectar los resultados.
La aplicación de las normas legales aplicable le permitirán al auditor sobre la base de su juicio profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de corrupción, en el desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe especial con el sustento legal y técnico, las instancias correspondientes en estos casos la Contraloría General de la República para que se efectúen las acciones pertinentes en forma inmediata.
Con relación al origen de la auditoría forense podremos comentar que "el primer auditor forense fue probablemente el funcionario del Departamento del Tesoro que se vio en la cinta los Intocables, donde un contador desenmascaró al mafioso Al Capone en los años 30 en Estados Unidos, sin embargo es posible que la auditoría forense sea algo más antiguo, tan antiguo que nació con la primera ley conocida como el Código de Hamurabi, primer documento conocido por el hombre que trata sobre leyes; en ellas el legislador incluyó normas sobre el Comercio, vida cotidiana religión, etc. Obviamente no existía la contabilidad por partida doble debido a que el Código de Hamurabi es de Mesópotamia, aproximadamente 1780 a.C., y en sus fragmentos del 100 al 126 da a entender el concepto básico de auditoria forense: demostrar con documentación contable un fraude o una mentira y también se hacen comentarios sobre cálculos de ganancias y pérdidas en los negocios para los cuales se debe utilizar un contador.
La contabilidad existe desde hace mucho tiempo, de hecho se encuentran en museos, documentos relacionados con registros contables pertenecientes al antiguo Egipto, Súmenos y todas las grandes civilizaciones del pasado, sin embargo, la auditoria forense nace cuando se vincula lo legal con los registros y pruebas contables y el primer documento legal conocido es el Código de Hamurabi, allí se expone por ejemplo que si un comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el recibo, claro que este comerciante tendría su escriba o contador que presentaría ante el juez el recibo correspondiente al pago y demostraría que el pago fue realizado. El Código de Hamurabi condenaba entonces al fraude o mentira del que negaba haber recibido e! pago haciéndole pagar hasta seis veces el monto.
Existen muchos tratados e historiadores de la contabilidad, pero no de la auditoría forense, ya que además en un momento determinado los tribunales por lo general no se enfocaban en la búsqueda de evidencias para demostrar la culpabilidad de las personas, por tal razón se encuentra un vacío enorme en la auditoría forense y es entonces en los años 30 cuando surge el contador que ayudó a apresar a Al Capone. En la cinta y el libro referido a la captura del mafioso, el protagonista es Elliot Ness y nuestro contador, quien a nuestra manera de ver es en realidad el héroe del drama, pero se pierde en el anonimato.
El repunte de la auditoría forense comenzó con este hecho histórico de apresar a Al Capone debido a que durante la época de la prohibición del licor y el juego, el crimen organizado prosperó como nunca antes en ese país. Millones de dólares fueron ganados usando prácticas criminales. El dinero era lavado y permitiría a los jefes principales del gángster permanecer fuera de las manos de la ley viviendo como magnates. Poco podía hacer la justicia contra la lucha de estas actividades criminales, no se podía aplicar ninguna prueba contra la gente tal como Al Capone, Lucky Luciano y Bugsy Siegel.
Hasta el día que un contador en el Departamento de Impuesto dio con la idea de conseguir inculpar a Al Capone con la Ley de Impuesto, se dedicó entonces a buscar pruebas, repentinamente se encontró una abundancia de evidencia revisando las cuentas de un negocio que lavaba y hasta planchaba el dinero de Al Capone.
La Fiscalía logró traer el "lavador" de dinero y el libro de pagos, se pudo comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad teórica del negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen de ventas declarado iban lejanos. Aunque no se pudo probar el asesinato, extorsión y otros crímenes cometidos por Al Capone, los contadores y auditores forenses pudieron demostrar fraude en el pago de impuestos, así se pudo desmantelar la organización.
Cuando otro mafioso importante, Costello, fue capturado, se apresuró a decir "he pagado correctamente mis impuestos", para evitar ser apresado por la misma razón que Al Capone, lo cual demuestra que para ese momento ya los criminales estaban preparados para combatir a los auditores forenses.
Por alguna razón desconocida no se dio el impulso suficiente a esta rama de las ciencias contables en esa oportunidad y el gran momento de la auditoría forense fue diferido hasta los años 70 y 80 donde surgió de nuevo en Estados Unidos como herramienta para suministrar pruebas a los fiscales, luego vinieron los auditores forenses privados y en los años 90 surgió el gran Boom de la Auditoría Forense..."
A propósito de esto, el boletín Interamericano de Contabilidad de la AIC, en el 2002 publicó lo siguiente:
".. ..El número creciente de escándalos financieros y fraudes en años recientes ha hecho a la contabilidad forense una de las áreas de crecimiento más rápidas de la contabilidad y una de las trayectorias de carrera más seguras para los contadores. En abril 11 de 2002, ABC News transmitió una extraña noticia imaginando una nueva serie de televisión llamada "La brigada del fraude", la cual dramatizaría este campo de rápido crecimiento. "Ya casi se puede escuchar el tono", escribe ABC, "Es como Quincy, solamente que con balances generales en lugar de cadáveres".
Algunos hechos y recursos para aquellos que consideren esta nueva y excitanle trayectoria de carrera son:
• U.S. News y Word Report nombraron a la auditoría forense como uno de los ocho más seguros caminos en América en su reporte de febrero 8 de 2002.
• Muchos auditores forenses encuentran este campo más excitante que el campo de la auditoría porque las responsabilidades del trabajo son menos estructuradas y definidas.
• El mercado para la contabilidad forense continúa creciendo, como la reciente erupción de colapsos corporativos y fallas de negocio que están impulsando a los negocios a contratar contadores forenses para prevenir, además de investigar varios tipos de errores.
• La Asociación de Examinadores Certificados de Fraude (Association of Certified Fraud Examiners) ha crecido de 5.500 miertbros en 1992, a 25.000 en el año 2002.
• Sólo un puñado de escuelas en los Estados Unidos ofrece clases de auditoría forense como parte de sus programas. La mayoría de auditores forense son CPAs que han aprendido técnicas forenses en su mismo trabajo.
• El entrenamiento requerido usualmente incluye un grado de estudiantes universitarios en contabilidad más 2 a 4 años de experiencia. Una licencia de CPA es frecuentemente requerida. Además, la Asociación de Examinadores Certificados de Fraude ofrece una designación de examinador certificado de fraude, y la Escuela Americana de Examinadores Forenses (American College of Forensic Examiners) ofrece su propia credencial certificada de contador forense.
• El alcance de los pagos está desde US$30.000 a US$110.000 y más en las firmas de CPA, firmas de leyes, corporaciones y agencias de gobierno como el FBI.
Los tiempos modernos exigen de la profesión contable nuevas tareas y presenta nuevos retos; el fraude, la corrupción, el narcotráfico y el "terrorismo" asociado, al lavado de dinero y activos, hacen que el profesional de la contaduría sea más especialista y experto en su labor.
Por esto la Auditoría Forense se presenta como una opción válida para que el trabajo tenga mayor eficacia en estos difíciles momentos. La sociedad espera que el contador público brinde seguridad necesaria ; para que los grupos terroristas reconocidos no puedan financiarse y utilicen los sistemas financieros para estos fines.
La ONU así lo ha entendido y por eso solicita se conformen grupos de auditores forenses expertos que investiguen y den a la luz pública la forma y los medios que emplean los terroristas para lavar y financiar sus operaciones ilícitas; a partir de la ley USA PATRIOT, el interés del I mundo se centra en conocer el origen de capitales y su destino y se amplían el número de delitos que cubren el tema de lavado de activos.
Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales de contaduría pueden apoyarse para convertirse en verdaderos custodios del bien social y una contra frente al fraude, la corrupción y el terrorismo.
5 OBJETIVO DE LA AUDITORIA FORENSE
Los principales objetivos de la Auditoría Forense son los siguientes:
• Luchar contra la corrupción y el fraude, para el cumplimiento de este objetivo busca identificar a los supuestos responsables de cada acción a efectos de informar a las entidades competentes las violaciones detectadas.
• Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios técnicos validos que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos tiempos en los cuales el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar diversos delitos.
• Disuadir, en los individuos, las prácticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y transparencia en los negocios.
• Credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas, al exigir a los funcionarios corruptos la rendición de cuentas ante una autoridad superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a su cargo.

6. LAS NORMAS APLICABLES PARA LA AUDITORÍA FORENSE
En la actualidad no existe un cuerpo definido de principios y normas de auditoría forense, sin embargo, dado que este tipo de auditoría en términos contables es mucho más amplio que la auditoría financiera, por extensión debe apoyarse en principios y normas de auditoría generalmente aceptadas y de manera especial en normas referidas al control, prevención, detección y divulgación de fraudes, tales como las normas de auditoría SAS N° 82 y N° 99 y la Ley Sarbanes-Oxley.
6.1) SAS N° 82 «Consideraciones sobre el Fraude en una Auditoría de Estados Financieros»:
Esta norma entró en vigencia a partir de 1997 y clarificó la responsabilidad del auditor por detectar y reportar explícitamente el fraude y efectuar una valoración del mismo. Al evaluar el fraude administrativo se debe considerar 25 factores de riesgo que se agrupan en tres categorías:
1. Características de la administración e influencia sobre el ambiente de control (seis factores);
2. Condiciones de la industria (cuatro factores); y
3. Características de operación y de estabilidad financiera (quince factores).
De manera especial se debe resaltar que el SAS N° 82 señala que el fraude frecuentemente implica: (a) una presión o incentivo para cometerlo; y (b) una oportunidad percibida de hacerlo. Generalmente, están presentes estas dos condiciones.
6.2) SAS N° 99 «Consideración del fraude en una intervención del estado financiero».
Esta declaración reemplaza al SAS N° 82 «Consideraciones sobre el Fraude en una Auditoría de Estados Financieros » y enmienda a los SAS N°1 «Codificación de normas y procedimientos de auditoría» y N° 85 «Representaciones de la Gerencia» y entró en vigencia en el año 2002. Aunque esta declaración tiene el mismo nombre que su precursora, es de más envergadura que el SAS N° 82 pues provee a los auditores una dirección ampliada para detectar el fraude material y da lugar a un cambio substancial en el trabajo del auditor.
Este SAS acentúa la importancia de ejercitar el escepticismo profesional durante el trabajo de auditoría. Asimismo, requiere que un equipo de auditoría:
1. Discuta en conjunto cómo y dónde los estados financieros de la organización pueden ser susceptibles a una declaración errónea material debido al fraude.
2. Recopile la información necesaria para identificar los riesgos de una declaración errónea material debido al fraude.
3. Utilice la información recopilada para identificar los riesgos que pueden dar lugar a una declaración errónea material debido al fraude.
4. Evalúe los programas y los controles de la organización que tratan los riesgos identificados.
5. Responder a los resultados del gravamen.
Finalmente, este SAS describe los requisitos relacionados con la documentación del trabajo realizado y proporciona la dirección con respecto a las comunicaciones del auditor sobre el fraude a la gerencia, al comité de auditoría y a terceros.
6-3) Ley Sarbanes-Oxley
En el mes de julio de 2002, el presidente de los Estados Unidos promulgó la Ley Sarbanes-Oxley. Esta ley incluye cambios de amplio alcance en las reglamentaciones federales sobre valores que podrían representar la reforma más significativa desde la sanción de la Securities Exchange Act de 1934. La Ley dispone la creación del Public Compnay Accounting Oversigth Borrad (PCAOB) para supervisar las auditorías de empresas que cotizan y que están sujetas a las leyes sobre valores de la Securities and Exchange Comisión (SEC).
Asimismo, se establece un nuevo conjunto de normas de independencia del auditor, nuevos requisitos de exposición aplicables a las empresas que cotizan y a sus miembros, y severas sanciones civiles y penales para los responsables de violaciones en materia de contabilidad o de informes. También se imponen nuevas restricciones a los préstamos y transacciones con acciones que involucran a miembros de la empresa.
Para las empresas que cotizan valores de los Estados Unidos de Norteamérica, los efectos más destacados de la Ley se refieren a la conducción societaria; la ley obligará a muchas empresas a adoptar cambios significativos en sus controles internos y en los roles desempeñados por su comité de auditoría y la gerencia superior en el proceso de preparación y presentación de informes financieros.
En este sentido, la ley otorga mayores facultades a los Comités de Auditoría que deben estar conformados en su totalidad por directores independientes, donde al menos uno de los cuales debe ser un experto financiero. Este Comité es responsable de supervisar todos los trabajos de los auditores externos, incluyendo la pre-aprobación de servicios no relacionados con la auditoría y a la cual los auditores deben reportar todas las políticas contables críticas, tratamientos contables alternativos que se hubieran discutido para una transacción específica, así como toda comunicación escrita significativa que se haya tenido con la Gerencia.
La ley también impone nuevas responsabilidades a los Directores Ejecutivos y Financieros y los expone a una responsabilidad potencial mucho mayor por la información presentada en los estados financieros de sus empresas ya que, entre otros, éstos requieren mantener y evaluar la efectividad de los procedimientos y controles para la exposición de información financiera, debiendo emitir regularmente un certificado al respecto. La ley también impone severas penas por preparar información financiera significativamente distorsionada o por influir o proporcionar información falsa a los auditores.

7. AMBITOS DE APLICACIÓN
7.1) Causas de aplicación de la Auditoria Forense
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio Público. La auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo. La auditoría forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal. "…
Como efectos parciales de la corrupción son la deslegitimación del sistema político, la mala asignación de los recursos económicos, la distorsión de los incentivos económicos, la destrucción de la ética profesional, la segregación y desanimación de los honestos, se impide la planeación y la previsiblidad.
Todo esto conlleva costos que van afectar a:
• La eficiencia, porque se desperdician los recursos, se deforma la política y la imagen de sus dirigentes.
• La distribución de los recursos.
• Los incentivos se desvían las fuerzas hacia la búsqueda de ganancias.
• La política, forma un estado que crea inestabilidad.
Prácticas que incrementan el riesgo de fraude en el Estado:

7.2) Campos de aplicación
La auditoría forense se puede aplicar tanto en el sector público como privado, la corrupción consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión, el tráfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dinero a los funcionarios del gobierno para acelerar trámite o investigaciones, el desfalco entre otros.
Sin embargo, la auditoría forense no sólo está limitada a los hechos de corrupción administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en distintas actividades:

a) Apoyo procesal
Va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas o como testigo experto. Generalmente el título de contador acredita a su tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo, en el mayor parte de los casos ventilados en un tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizado por él, o bajo su directa supervisión y en su presencia.
En ningún otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente.
b) Contaduría investigativa
No sólo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso.
Los tipos de investigación que puede realizar un auditor forense son:
Investigaciones de crimen corporativo;
Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc.
Investigaciones por disputas comerciales
En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:
• Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de compañías, reclamos por determinación de utilidades, reclamos por rompimientos de garantías, disputas por contratos de construcción, disputas por propiedad intelectual y disputas por costos de proyectos.
• Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos defectuosos, por destrucción de propiedades, por organizaciones y procesos complejos y verificación de supuestos reclamos.
• Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la cuantificación de pérdidas ocasionadas y la asesoría a demandantes y acusados proporcionando evidencia desde expertos en normas de auditoría y de contabilidad.
• Trabajos de valoración de marcas, propiedad intelectual, acciones
• y negocios en general.
c) Como perito
En procesos ante la justicia ordinaria y ante las autoridades tributarias proporcionando conocimiento y experiencia en términos contables.
7.3 Ciencias forenses:
Aplicación de las leyes de la naturaleza a las leyes de los hombres.
Interpretación de evidencia y hechos en los casos Legales
• La auditoria forense es el uso de técnicas de investigación, integradas con la contabilidad y con habilidades de negocio, para brindar información y opiniones, como evidencia en la corte.
• El análisis resultante puede usarse en las cortes, así como, para la discusión, el debate y, finalmente, por resolver las disputas.
a. Objetivos
• Identificar al presunto responsable del hecho calificado como irregular.
• Determinar la forma o método utilizado por el delincuente para cometer el hecho delictivo.
• Cuantificar el daño patrimonial sufrido por la víctima.
• Exponer al asunto a las autoridades administrativas y judiciales competentes, para que se procedan a verificar la verdad real de los hechos y aplicar las sanciones que correspondan.

b. Características
1. Comunicación
• Se pueden requerir diferentes formas de comunicación, variando de un consejo oral a un informe formal.
• A menudo se pide una conclusión que consiste en comunicar los resultados de la investigación y del trabajo de auditor forense y, si aplica, la opinión del auditor investigador forense en los problemas examinados.
2. Areas
• Apoyo a los procesos de Litigación ( Perito)
• Investigación (Auditor).
3. Campos de Acción
La cuantificación de pérdida financiera, aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.
1. Disputas entre accionistas o compañeros.
2. Incumplimientos de contratos.
3. Irregularidades e infracciones.
4. Demandas de Seguros.
5. Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios.
6. Herencias.
Cuantificación de Pérdida Financiera.
a. Campos de Acción:
Determina los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
1. Fraude.
2. Falsificación.
3. Lavado de Dinero.
4. Otros actos ilegales.
La investigación Financiera
a. Campos de acción:
La práctica profesional, investigando y determinado, por ejemplo:
Negligencia profesional relacionada con: Auditoría, Contabilidad y Ética.

Cualidades:
Los auditores forenses tienen algunas cualidades poco usuales. Tienen habilidad en las técnicas de interrogatorio obtenidas de tratar con "fuentes" e "informantes", asimismo saben escuchar lo que se está diciendo, cuándo deben cambiar el tema, cómo desarrollar lo que la persona quiere contar. Es por ello que, el profesional adecuado debe tener las siguientes cualidades:
 Una mentalidad investigadora.
 Una comprensión de motivación;
 Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar en las condiciones de ley;
 Habilidades de mediación y negociación;
 Habilidades analíticas;
 Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.

FASES DE LA AUDITORIA FORENSE
FASE 1.
Planificación.

En esta fase el auditor forense debe:
• Obtener un conocimiento general del caso investigado,
• Analizar todos los indicadores de fraude existentes,
• Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo necesario (es opcional).

Esta evaluación, de realizarse, permitirá: a) detectar debilidades de control que habrían permitido se cometa el fraude; b) obtener indicadores de fraude (iniciales o adicionales); y, c) realizar recomendaciones para fortalecer el control interno existente a fin de prevenir futuros fraudes.

• Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de relevamiento de la investigación, en el cual se decide motivadamente si amerita o no la investigación; es decir, si existen suficientes indicios como para considerar procedente la realización de la auditoría forense (investigación).
• Definir los programas de auditoría forense (objetivos y procedimientos) para la siguiente fase que es la de “ejecución del trabajo”, en caso de establecerse que es procedente continuar con la investigación.

Al planificar una auditoria forense debe tomarse el tiempo necesario, evitando extremos como la planificación exagerada o la improvisación.

En esta fase, una vez que el Auditor Forense ha sido asignado, intenta determinar y realizar una evaluación preliminar de los hechos acontecidos, en especial aquellos de donde se pueda obtener información que indique los indicios y evidencias susceptibles de convertir en pruebas, en ese sentido debe determinar los siguientes aspectos útiles para el desarrollo del trabajo:

• Las fuentes de información útiles para el desarrollo de su investigación,
• Quienes son los informantes potenciales
o Cuales son las razones que le motivan a ser informantes
o Tiene algún valor la información proporcionada?
o Es convincente la información?


FASE 2.

EJECUCION

Trabajo de Campo.

En esta fase se ejecutan los procedimientos de auditoría forense definidos en la fase anterior (planificación) más aquellos que se considere necesarios durante el transcurso de la investigación.

Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser flexibles puesto que en la ejecución del trabajo de una auditoría forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene resultados, mismos que podrían hacer necesaria la modificación de los programas definidos inicialmente. El uso de equipos multidisciplinarios (expertos: legales, informáticos, biólogos, grafólogos u otros) y del factor sorpresa son fundamentales.

De ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con el apoyo de la fuerza pública (ejército o policía) dependiendo del caso sujeto a investigación.

Un aspecto importante en la ejecución de la auditoría forense es el sentido de oportunidad, una investigación debe durar el tiempo necesario, ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o destruyen las pruebas; en otros caso, por demasiado apresuramiento, la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para sustentar al juez en la emisión de una sentencia condenatoria, quedando impunes los perpetradores del delito financiero investigado.

El auditor forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras relacionadas específicamente con la investigación que está realizando. Lo mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar acusado por el delincuente financiero aduciendo daño moral o similar.

Fase de Recopilación de Información:

Seguidamente de precisar las fuentes de donde se pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir en prueba., se procede a la Fase de Recopilación de Información, donde se pretende responder las siete preguntas básicas:

• Qué sucedió?
• Cuando sucedió?
• Donde sucedió?
• Con qué sucedió?
• Por qué sucedió?
• Quién lo ocasionó?
• Como Ocurrió?

Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y evidencias, así como la información que aportan los interesados y testigos, en ese sentido se debe tener en cuenta los siguientes aspectos:

• Pertinencia de la información con lo investigado
• Veracidad comprobable
• Pureza jurídica del dato.

Fase de Investigación

Es en esta tercera fase en la cual se hace realmente el trabajo de campo, donde se van a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de los elementos que responderán las preguntas expuestas en la Fase II. En ésta, el equipo de Investigación realizará las siguientes actividades:

• Asegurar el “escenario”
• Obtener indicios, evidencias y/o pruebas
• Testimonio de testigos y expertos
• Seguimiento de Rumores
• Mantenimiento de registros y sistema de clasificación

Esta es una de las fases mas importante de toda la investigación y es aquí donde queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos hacen los expertos en Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la composición de los equipos de Auditoria Forense deben contener al menos 3 profesionales, representados en un Abogado, un Investigador y un Auditor Forense, esta aseveración de los Expertos Argentinos la traigo a colación debido a que la primera actividad de la III Fase la constituye el “aseguramiento del escenario”. Al leer esta frase, es fácil imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de lugares que impidan al acceso y si bien en algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera estar frente a una situación de este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central no es otro que preservar el estado original de los documentos que serán sometidos a los diferentes análisis contables, grafotécnicos, etc. Igualmente, nos señala Rudloff que también entra dentro de esta categoría la protección y aseguramiento de los equipos de computación (laptops, main frames, servidores, discos duros, etc.), los archivos de usuario, del sistema operativo y drivers (manejadores del sistema operativo) de comunicación y de protocolos de Red.



Igualmente, deben hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor Forense procederá (en las copias) a colocar su marca de investigador forense, todo esto en el marco de proteger la integridad de los documentos levantados, con el fin de no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción correspondiente y así convertirlos en prueba. Señala Ruddlof “… Yo recomiendo marcar los originales con un número de referencia, con el único propósito de realizar procesos de seguimiento o trazas” contemplados en los procedimientos de cadena de custodia.

En cuanto a las computadoras, en ningún sentido deben ser cambiados en cuanto a su configuración física y electrónica, estas deben ser manipuladas por profesionales del área de Tecnología de la Información, deben protegerse, precintarse y realizar una copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos, programas personales y del sistema operativo, es importante destacar que dado el avance de la tecnología, no se deben pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos y/o portátiles.

Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que rondan alrededor del lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han consumado, como son la recolección de mensajes telefónicos, notas manuscritas, fotografías, papeles de trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc.

Los gabinetes, bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocará su marca para asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos corrompidos.

Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y expertos que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran información relevante, útil, suficiente y competente para el esclarecimiento del hecho investigado. En Venezuela, estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las garantías constitucionales consagradas en la Constitución, sin emplear ningún medio de coacción, en cuanto a los expertos, peritos y consultores técnicos, estos deben someterse a lo estipulado en los artículos 249, 401.5, 451, 453, 461, 465, 466, 467, 468 y 469 del Código de Procedimiento Civil (CPC), 1107 y 1108 del Código de Comercio (CCo), 157 del Código Orgánico Tributario (COT) , 453 y 95 de la Ley Orgánica del Trabajo (LOT), 148, 237 y 238 y 242 del Código Orgánico Procesal Penal (COPP), estos aspectos deben ser celosamente vigilado por el Auditor Forense pues su falta conlleva al disentimiento de la investigación y por ende a la impunidad de los posibles indiciados o sospechosos.

Otro aspecto es el de seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programará las diligencias necesarias para que sus investigadores realicen la adecuada evacuación dentro de los protocolos establecidos en las leyes respectivas.

Finalmente, el equipo de auditoria prepara un sencillo sistema de mantenimiento de registros y clasificación de las actuaciones realizadas, indicios, evidencias y pruebas recolectadas, señalando el lugar de su recolección, la fecha, hora y características de la misma, señalando la referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando así los procedimientos de cadena de custodia contemplado en los artículos 108.2, 108.3, 108.11, 197 y 202 del COPP y los artículos 2 y 26 de la Ley del Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas (CICPC) .

Fase de Interrogatorios

Para ejecutar esta fase, el equipo de Auditoria Forense, deberá contemplar los siguientes aspectos:

• Programación y ubicación
• Protección de evidencia
• Observación (comportamientos)
• Técnicas de Interrogatorios
• Declaraciones escritas
• Acusaciones.

El éxito en el logro de los objetivos planificados en un interrogatorio, reside en cuido que deben poner sus ejecutores en la programación, hay algunos aspectos como son el ambiente donde se va a desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y redacción de las preguntas y su secuencia lógica, las repreguntas para validar las respuestas del interrogado entre otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas antes de iniciar un interrogatorio.

Lo primero que debe determinar el investigador, es precisar si tiene toda la información requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar los componentes de la siguiente lista:

• Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en búsqueda de pruebas materiales en el lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos en la materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del crimen a repasar todos los elementos recabados.
• Sabemos con certeza, que no se ha pasado ninguna evidencia o indicio por alto?
• Se examinaron todas las personas que tienen algún conocimiento al respecto?

o Testigos
o Informantes

• Se les ha tomado declaraciones bajo juramento
• La reconstrucción del hecho demostró compatibilidad entre todos los sucesos o eventos conocidos y los datos que se poseen?
• Se obtuvo y evaluó todo el material probatorio?
• El análisis y valoración de todas las pruebas demostró compatibilidad recíproca con todos los hechos y daños obtenidos?
• Se verificaron los archivos de información?
• Concluyó la investigación de antecedentes del sospechoso o investigado?
• Se estableció el motivo del hecho a investigar?
• Se constataron los diversos elementos de pruebas legales?
• Se establecieron e investigaron satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o investigado el día del suceso?
• Se revisaron las posibles coartadas del sospechoso o investigado?
• Ha sido terminada la investigación del caso?
• Esta lista y dispuesta la sala de interrogatorio?
• El interrogador estableció un plan con su respectivo enfoque?
• Están fijados en la mente del investigador, todos los hechos conocidos y datos disponibles?


Además de los tópicos anteriores, también es necesario la selección del enfoque de la entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas.

• Enfoque dirigido: Focalización de la entrevista en áreas o tópicos preseleccionados para la discusión. Dirigido a extraer información.

• Enfoque No dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tópicos en una manera mas libre y espontánea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones.

• Enfoque de Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No Dirigido.

Dentro de la planificación el interrogador deberá:

• Desarrollar una agenda que permita al entrevistado conocer el propósito del proyecto/reunión, el tiempo aproximado requerido para la entrevista y los principales tópicos a ser cubiertos.

• Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a pensar de manera mas profunda y ofrecer más detalles.

Para construir una pregunta, el investigador debe tener claro los códigos lingüísticos que debemos usar. Conocimiento del tipo o características de la persona que se está investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el interrogado comprenderá la pregunta y nos responderá en función de lo que se está indagando.

Preguntas Informativas Las preguntas informativas no son confrontativas ni amenazantes, y se hacen con el propósito de recabar información. Buscan sonsacar información objetiva e imparcial. Un buen entrevistador estará alerta en cuanto a inconsistencias en los hechos o comportamiento.

Existen tipos generales de preguntas que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que insinúan la respuesta:

Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de recabar información para estimular la conversación y hacer que el entrevistado hable abiertamente y de mayores detalles sobre los hechos.

Las preguntas abiertas se hacen de manera que dificulta un “si” o un “no” por respuesta. La típica pregunta abierta requiere una respuesta monólogo y pueden ser respondidas de muchas maneras distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar: análisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o descripciones
.
Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas requieren una respuesta precisa, generalmente un “si” o un “no”. Las preguntas cerradas también tratan detalles específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre que sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la parte informativa de la entrevista.

Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de la entrevista.

Preguntas que insinúan la respuesta Las preguntas que insinúan la respuesta contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy comúnmente se utilizan para confirmar hechos ya conocidos. Aunque generalmente no se estimula hacer este tipo de preguntas en los procesos judiciales, se pueden utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.

Técnicas de Interrogatorio informativo

• Comience con preguntas que probablemente no hagan que el entrevistado se ponga a la defensiva o se torne hostil.

• Haga las preguntas de manera que desarrollen los hechos, en el orden en que ocurrieron o con otro orden sistemático.

• Solo haga una pregunta a la vez, formúlela de manera que solo se requiera una respuesta.

• Haga preguntas directas y francas; en general evite enfoques astutos o jerga técnica.

• Dé al entrevistado bastante tiempo para contestar; no lo apure.

• Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no sugiera respuestas; tenga cuidado de implicar alguna respuesta particular mediante expresiones faciales, gestos, métodos de hacer las preguntas o tipo de preguntas utilizadas.

• Dar al entrevistado tiempo para calificar sus respuestas.

• Separe los hechos de las deducciones.

• Haga que el entrevistado dé comparaciones en porcentajes, fracciones, estimados de tiempo y distancia y otras de ese tipo para asegurar la precisión.

• Obtener todos los hechos; casi cualquier entrevistado le puede dar información mas allá de que se suministro inicialmente.

• Después de que el entrevistado ha dado un relato narrativo, hágale preguntas sobre los asuntos discutidos.

• Al terminar el interrogatorio directo, resuma los hechos y haga que el entrevistado verifique que esas conclusiones son las correctas.

Técnicas de Interrogatorio de evaluación

Las preguntas de evaluación van después de las fases introductoria e informativa de la entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones para creer que el entrevistado lo está engañando, se pueden formular ciertos tipos de preguntas hipotéticas. Las preguntas de evaluación se utilizan solamente cuando el entrevistador considera que las declaraciones previas del entrevistado son inconsistentes.

• Establezca un tema que justifique preguntas adicionales.

• Este tema normalmente se puede presentar diciendo, “tengo unas cuantas preguntas adicionales.”

• No indique de ninguna manera que estas preguntas son para un propósito distinto a buscar información.

• Observe las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas preguntas a fin de tratar de evaluar la credibilidad del entrevistado con un cierto grado de precisión.

Es importante, durante el interrogatorio, que el equipo de interrogadores preste especial atención a la postura física del interrogado, si se muestra seguro y confiado, nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada perdida, etc., de manera que puedan precisar cuales preguntan lo incomodan o si pudiera estar mintiendo

Las declaraciones escritas deben realizarse en el marco de lo establecido en la Constitución de la República, deben ser obtenidas por medio de la propia voluntad del declarante sin que medie la coacción o métodos violentos, en ningún caso, según la legislación Venezolana, se debe culpar al investigado/interrogado, pues se debe respetar el debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la fase de sentencia de un juicio es quién puede hacerlo.

Conclusión de la fase de Investigación

Antes de finalizar, el equipo auditor deberá hacer seguimiento a las partidas que se encuentran en circulación, de manera que se pueda probar el hecho en pleno desarrollo, para ello preparará los papeles de trabajo que le permitan dibujar y demostrar la cadena causal de estos hechos debidamente respaldados con las evidencias correspondientes. Toda la Información recolectada debe ser clasificada y categorizada en forma adecuada y lógica, de manera que proporciones información útil y competente.

Finalmente, antes de preparar el producto final, el Auditor Forense someterá el producto de su investigación una valoración jurídica al abogado de corte penalista del equipo investigador, aún cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la investigación, cuidando que la misma se hace dentro del parámetro legal que conlleven al éxito jurídico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus responsables y los efectos causados.


FASE 3.

Comunicación de Resultados.

La comunicación de resultados será permanente con los funcionarios que el auditor forense estime pertinente.

Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe ser cauto, prudente, estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que fuere pertinente, un error en la comunicación de resultados puede arruinar toda la investigación (muchas veces se filtra información o se alerta antes de tiempo a los investigados de los avances obtenidos).

Entrega de Informes

En los casos que son requeridos por la instancia jurisdiccional, el artículo 239 del COPP, establece que “el dictamen pericial deberá contener, de manera clara y precisa, el motivo por el cual se práctica, la descripción de la persona o cosa que sea objeto del mismo, en el estado o del modo en que se halle, la relación detallada de los exámenes practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se formulen respecto del peritaje realizado, conforme a los principios o reglas de su ciencia o arte.

El dictamen se presentará por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio del informe oral en la audiencia.”

En ambos casos (instancia jurisdiccional o privada), el informe deberá estar respaldado por un archivo lógicamente secuenciado y debidamente foliado, producto de los elementos recabados de la investigación. Su contenido será real, sin opinión ni conjeturas, pues es una base para la evaluación y la decisión que deberá tomar el juez, cuando se trate de una investigación de corte privado que potencialmente pueda ser sometido a una corte, el resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el Comité de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y las autoridades legales pertinentes según el caso.


FASE 4.

Monitoreo del caso
Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados de la investigación forense sean considerados según fuere pertinente y evitar que queden en el olvido, otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.


8. AUDITOR FORENSE
Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los auditores forenses, los que utilizan herramientas investigativas para conducir la búsqueda a través de los ingresos y cuentas corrientes de las compañías o individuos. Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la información financiera ante la Corte. Ellos están preparados para mirar a través de los números y determinar la situación real de los negocios.
El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta complejas finanzas y los flujos de manera que sean entendibles, como correctamente sustentados con el fin ulterior de asistir a la justicia en los aspectos contables.
El Contador, pues, en su capacidad de auditor forense con su experiencia cumple está función de localizar y aportar estas pruebas documentales a los distintos procesos judiciales ya sean éstos de carácter civil, penal, de familia, comercial, fiscal, laboral, etc, es decir, todas las ramas del derecho.
8.1.) Responsabilidades y riesgos del auditor forense
Dada la naturaleza de la Auditoría Forense que desarrolla su trabajo en estrecho vínculo con la justicia es importante distinguir el tipo de compromiso que el auditor debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un conflicto entre partes que puede establecerse en la corte, fuera de ella o puede llevarse a una acción judicial. Una disputa judicial es un conflicto potencial entre las partes que incluye la sospecha del ilícito o actividad ilegal que si se materializa puede establecerse fuera de la corte o puede llevarse a los procedimientos judiciales.
Una acción legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal (acción civil) o para buscar el castigo por una ofensa delictiva (acción penal).
Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del auditor forense, así tenemos:
o Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las disputas reales o la acción legal.
o La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien debe demostrar que se cometió un hecho doloso o de haber sufrido una pérdida.
o La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las sospechas, quien debe defenderse contra las alegaciones o sospechas.
o Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la disputa o juzgar la acción legal.
Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes involucradas, la conclusión y el consejo que el auditor forense suministre producirá un impacto determinante en el resultado de una disputa o acción legal, por lo tanto el auditor forense debe ser conciente de esta responsabilidad al aceptar un compromiso de este tipo.
El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un ambiente emocionalmente cargado y conflictivo por lo tanto debe tener en cuenta este ambiente particular y debe tratar siempre a las partes involucradas con el respeto y dignidad correspondientes.
Antes de aceptar un compromiso de Auditoría Forense, el auditor debe asegurarse de estar libre de cualquier conflicto de intereses que podrían dañar su juicio y objetividad. Asimismo, debe determinar si posee el conocimiento necesario para el campo de especialización relacionado al compromiso y si posee la experiencia suficiente para desarrollar este tipo de trabajo.
Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si existen reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las demandas debe considerarse la posibilidad de declinar el compromiso.
El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente debe fijarse por escrito, debe ser redactado cuidadosamente, pues pudiera utilizarse en la corte y podría ser usado en su contra exponiéndolo de esta manera a una posición de riesgo que podría minar su credibilidad.
Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar que las técnicas forenses reemplazarán a las normas, reglas o prácticas relacionadas a su especialización, por lo tanto nunca debe dejar de aplicar los conocimientos relacionados a su especialidad tales como contabilidad, finanzas, aseguramiento y control, y apoyar su análisis en la legislación pertinente.
Dada la implicancia que tendrá el trabajo del auditor forense, la planificación de su auditoría debe ser continuamente ajustada a los cambios en los compromisos asumidos, así como a los nuevos hechos que surjan. Estos cambios en la naturaleza y dirección del trabajo deben ser comunicados inmediatamente a las personas que participan en el trabajo.
Otro aspecto importante es la conclusión que emitirá el auditor forense, el mismo que debe apoyarse en evidencias apropiadas y suficientes como son las notas de las entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas, análisis y documentos de apoyo que sean admisibles por Ley.
Para concluir debemos señalar que el auditor forense debe documentar adecuadamente la evidencia de su trabajo; es decir, sus papeles de trabajo que explican los métodos usados, análisis efectuado, los hechos básicos, los datos coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusión formulada y la evidencia recaudada que apoya su conclusión.
8.2.) El perfil del auditor forense
En adición a los conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, para la formación del auditor forense se debe incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias.
El auditor forense debe tener amplios conocimientos en el campo a auditar. Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas internacionales de auditoría, técnicas y procedimientos de auditoría a emplearse y experiencia en la realización de estas labores. El auditor debe estar altamente calificado para manejar la información y las técnicas de análisis y revisar el proceso de control designado por la administración.
Asimismo, entre las principales competencias para asumir el compromiso de una auditoría forense, tenemos:
• Ser perspicaz,
• Conocimiento de Psicología,
• Una mentalidad investigadora,
• Mucha auto motivación,
• Trabajo bajo presión,
• Mente creativa,
• Habilidades de comunicación y persuasión,
• Habilidad de comunicar en las condiciones de ley,
• Habilidades de mediación y negociación,
• Habilidades analíticas,
• Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones,
• Experiencia en el campo de la auditoría.
Actualmente, para la formación de los auditores forenses no existen programas de tipo universitario, dado de que la formación básica es la de Contador Público. Sin embargo, en los Estados Unidos de Norteamérica existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la Nacional Asociación of Certified Fraud Examiners, y la National Associations of Accountants, con un marcado sello de tipo profesional.
Según un estudioso de la Auditoría Forense, Bologna. J. and R. Lindquist (1995) señala que la formación de un auditor forense debe cubrir por lo menos, además de la carrera de Contador Público las siguientes áreas; legal, auditoría, organizacional, investigativa y de administración de riesgos, como mínimo. La mayoría de temas que tratan estas áreas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevención, irregularidades, características psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de robo, desfalco, etc.

9. LA PRUEBA
La prueba es la forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer derechos. El hombre ha tratado siempre de aplicar justicia, basado en las experiencias personales y en las tendencias ideológicas de la norma jurídica llamada a solucionar el problema suscitado.
Por tal motivo, la prueba penal y su apreciación es importante al interior del ¡proceso, porque es a través de esos elementos de juicio con los cuales se acredita 1 un hecho objeto de investigación. Sin probanza, en el caso del derecho penal, no se puede hablar de los elementos constitutivos de la conducta punible y, menos, aplicar cualquier esquema del delito; el funcionario judicial debe formar su convicción sobre los hechos demostrados, la cual tiene que ser allegada por el instructor, operador judicial y sujetos procesales, según el caso.
Cuando hablamos de "la prueba" lo que deseamos es recopilar los principios de derecho probatorio y analizarlos a la luz de lo dispuesto en la Constitución y en la Ley, especialmente según lo dispuesto en los códigos vigentes.
La incorporación y la evaluación de la prueba al proceso debe sujetarse en los siguientes principios:
• principio de la Necesidad de la Prueba.
• principio de la Eficacia Jurídica y de la Legalidad de la Prueba.
• principio de la Unidad de la Prueba.
• principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
• principio de la Preclusión de la Prueba.
• principio de la Inmediación y de la Dirección del funcionario judicial en la Producción de la Prueba.
• principio de la Originalidad de la Prueba.
• principio de Concentración de la Prueba.
• principio de la Libertad de la Prueba.
• principio de Pertinencia, Idoneidad y Utilidad de la Prueba.
• principio de la Inmaculación de la Prueba.
• principio dé la Evaluación o apreciación de la Prueba.
• principio de la Comunidad xle la Prueba.
• principio de Interés Público de la Función de la Prueba.
• principio de la Lealtad y de Probidad o de Veracidad de la Prueba.
• principio de la Obtención Coactiva de los Medios Naturales de la Prueba.
9.1) La prueba pericial
La prueba, ha sido definida como: "todo lo que sirve para darnos la certeza acerca de la verdad de una proposición". La certeza está en nosotros, la verdad en los hechos.
En la prueba pericial puede incluirse:
• Huellas dactilares.
• Pruebas de caligrafía.
• Videograbación con cámaras ocultas selladas, con programación de tiempo y fecha.
• Audiograbación y verificación de voz.
• Rastreo de información en la memoria y archivos de las computadoras.
• Recuperación de datos "borrados" en el disco duro de las computadoras.
• Análisis de documentos.
9.2) Diferencias entre indicio, evidencia de auditoría, prueba, operación inusual, operación sospechosa, delito autónomo, conexo y extinción de dominio.
o Indicio: signo que permite presumir algo con fundamento cuestionable.
o Evidencia de auditoría: es la información obtenida por el auditor para llegar & una conclusión sobre la cual basa su opinión. La evidencia de auditoría comprenderá documentos fuente y registros. :,
o Prueba: forma con la que han contado los funcionarios judiciales para reconocer y atestiguar la verdad de un hecho.
o Operación inusual: se denominan operaciones inusuales aquellas cuya cuantía o características no guardan relación con la actividad económica del cliente o que por su número, por las cantidades transadas o por sus características particulares o especiales, se salen de los parámetros de normalidad establecidos dentro del segmento de mercado en el cual se halle ubicado.
Para la detección de operaciones inusuales es importante que los funcionarios tengan presente, además del monto y de la frecuencia de las transacciones, las señales de alerta identificadas para cada negocio, al igual que conozcan los parámetros del segmento de mercado en el cual se mantiene el cliente.
Cuando se detecten operaciones inusuales, éstas se deben informar, debidamente soportadas (anexas copia de los documentos inherentes a la misma), al área de control.
o Operación sospechosa: es aquella apreciación fundada en conjeturas, en apariencias o avisos de verdad, que determinará hacer un juicio negativo de la operación por quien recibe y analiza la información, haciendo que desconfíe, dude o recele de una persona por la actividad profesional o económica que desempeña, su perfil financiero, sus costumbres o personalidad, así la ley no determine criterio en función de los cuales se puede apreciar el carácter dudoso de una operación. Es un criterio subjetivo basado en las normas de máxima experiencia de hecho.
o Delito autónomo: hecho que quebranta la ley y que para ser sancionado se trata de manera independiente.
o Delito conexo: conjunto de delitos relacionados que para su sanción requieren depender uno del otro.
o Extinción de dominio: expropiación del derecho de dominio por parte del Estado, a tenedores de bienes y dinero procedentes de fuentes que la ley considera ilícitas.
9.3) Conversión de la evidencia en prueba
Las evidencias se convienen en pruebas legales para acusación si cumplen con los siguientes requerimientos de ley:
o Ordenadas por un juez competente para investigar y recopilar evidencias.
o Obtenidas bajo un sistema técnico de investigación y planificación.
o No haber cometido errores o mala práctica por negligencia o inexperiencia.
o No deben ser recopiladas en forma tendenciosa o maliciosa para incriminar a alguien.
o No debe obtenerse evidencia por un solo investigado.
o Documentar ampliamente paso a paso los diferentes procedimientos.
 Fecha, hora y lugar
 Nombre de los investigadores
 Relación de las evidencias y declaraciones juradas.
Cualquier falla en el proceso de recopilación y obtención de evidencias puede anular la investigación y las evidencias pueden ser descartadas por la fiscalía, el juez o la defensa que puede interponer una contra demanda o pedir la anulación del juicio.
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial N° 36.860.de fecha 30 de diciembre de 1999,

Código Orgánico Procesal Penal, Gaceta Oficial Nº 38.536 de fecha 04 de Octubre del 2006

Ley Orgánica del Trabajo, Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997.

Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, Gaceta Oficial Nº 38.426 de fecha 28 de abril de 2006

Ley Orgánica Procesal del Trabajo, Gaceta Oficial Nº 37.504 de fecha 13 de Agosto de 2002

Código Orgânico Tributario, Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001

Código de Comercio, Gaceta Oficial Nº 475 de 21 fecha Diciembre de 1955,

Código de Procedimiento Civil, Gaceta Oficial 4.209 de fecha 18 de Septiembre de 1990

Ley del Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas, Gaceta Oficial Nº 38.598 de fecha 05 de enero de 2007

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Ley contra la Corrupción, Gaceta Oficial N° 5.637 Extraordinario de fecha 07 de abril de 2003.
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Ley Orgánica de la Administración Pública Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001

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Normas del Buen Gobierno Corporativo, Gaceta Oficial N° 38.129 de fecha 17 de febrero de 2005.

Normas para la Prevención, Control y Fiscalización de las Operaciones de Legitimación de Capitales Aplicables al Mercado de Capitales Venezolano, Gaceta Oficial N° 38.354 del 10 de enero de 2006

Ley Orgánica de Aduanas, Gaceta Oficial Nº 5.353 (Extraordinario) de fecha 17 de junio de 1999
Normas para la Autorización y Funcionamiento aplicables a los Operadores Cambiarios Fronterizos, Gaceta Oficial Nº 36.510 de fecha 05 de agosto de 1998

Normas sobre Operadores Cambiarios Fronterizos, Gaceta Oficial Nº 36.415 de fecha 17 de marzo de 1998

Decreto con fuerza y rango de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal, Gaceta Oficial N° 5.416 de fecha 22 de diciembre de 1999